Czy członek zarządu może łączyć zarządzanie spółką ze świadczeniem na rzecz spółki innych usług? Z pozoru odpowiedź wydaje się oczywista. Członek zarządu oprócz pełnienia funkcji zarządu może świadczyć inne, specjalistyczne usługi na rzecz tej spółki. W praktyce często spotyka się sytuacje, gdy członek zarządu jednocześnie programuje, pozyskuje klientów, świadczy usługi marketingowe czy prowadzi szkolenia. Co do zasady nie ma przeszkód, aby członek zarządu prowadził własną działalność gospodarczą i świadczył w ramach tej działalności konkretne usługi na rzecz innych podmiotów, w tym spółki. Jak to zwykle bywa, diabeł tkwi w szczegółach.
W ostatnim czasie możemy zaobserwować pewną zmianę stosunku organów podatkowych i sądów do opodatkowania usług świadczonych przez członków zarządu na rzecz spółek, w których pełnią funkcje. W artykule podpowiemy, na co zwrócić uwagę decydując się na konkretne rozwiązania prawno-podatkowe.
Na wstępie przypomnę, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z tytułu czynności zarządzania będą zawsze opodatkowane na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej. Ustawa traktuje czynności zarządzania jako działalność wykonywaną osobiście, nawet jeśli te czynności są wykonywane w ramach prowadzonej przez członka zarządu jednoosobowej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia opodatkowania nie ma znaczenia czy strony zawrą umowę o zarządzanie, umowę o pracę, kontrakt menedżerski, umowę o współpracę, czy po prostu ustalą wynagrodzenie w uchwale o powołaniu. Bez względu na podstawę prawną, dochody z tytułu świadczenia usług zarządzania oraz usług podobnych będą opodatkowane według skali podatkowej. Oznacza to, że w tym zakresie nie ma możliwości wyboru innej, szczególnej formy opodatkowania takich dochodów, w tym ryczałtu od dochodów ewidencjonowanych.
Jeśli natomiast członek zarządu świadczy lub zamierza świadczyć na rzecz spółki również inne, odrębne od zarządzania usługi, co do zasady nie ma przeszkód, aby wybrał korzystną dla siebie, szczególną formę opodatkowania. Co ważne, w takim przypadku należy jednak zwrócić szczególną uwagę na charakter wykonywanych usług.
Zakres usług specjalistycznych nie powinien wskazywać na kierowniczą (decyzyjną) rolę wykonującego je członka zarządu, skutkującą tym, że umowa ta ma charakter co najmniej podobny do umowy o zarządzanie. Taka kwalifikacja usług powodowałaby konieczność opodatkowania ich na zasadach takich, jak działalność wykonywana osobiście, czyli według skali podatkowej. W celu uniknięcia wątpliwości zaleca się więc wyłączenie z zakresu usług specjalistycznych usług mających w sobie w szczególności cechy zarządzania, nadzoru, administrowania, kierowania, doradzania czy analizy. Wydzielenie tego rodzaju usług poza czynności zarządu oraz wybór korzystniejszej, szczególnej formy opodatkowania niosą ze sobą bowiem ryzyko uznania tego wydzielenia za działanie sztuczne, gospodarczo nieuzasadnione i zmierzające do unikania opodatkowania. Co warto podkreślić, patrząc na aktualne stanowisko organów podatkowych i sądów, ryzyko to wzrasta w przypadku, gdy członek zarządu wybierze korzystne dla siebie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Na potwierdzenie powyższego można przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2024 r.1 W rozstrzyganej sprawie sąd uznał, że podatnik, który wykonywał czynności zarządzania na podstawie umowy o pracę i chciał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyć na rzecz tej spółki usługi doradcze, faktycznie nie pełniłby usług doradczych, a usługi podobne do zarządzania. Zdaniem sądu zakres usług doradczych wskazywał na kierowniczą rolę podatnika. W opinii sądu trudno też byłoby wyodrębnić jednoznaczne różnice pomiędzy zakresem obowiązków wykonywanych przez podatnika w ramach umowy o pracę oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tej samej spółki. W podobnej sprawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej dodatkowo argumentował, że przeniesienie usług analityczno-doradczych do odrębnej działalności członka zarządu spowodowałoby de facto doradzanie przez członka zarządu samemu sobie – członek zarządu działający jako przedsiębiorca doradzałby sobie jako członkowi zarządu spółki.2
Z uwagi na powyższe, każdy przypadek wyodrębnienia usług specjalistycznych świadczonych przez członka zarządu do oddzielnej umowy powinien być wnikliwie przeanalizowany pod kątem charakteru tych usług oraz ich podobieństwa do czynności zarządzania. Konieczne jest również prowadzenie na bieżąco ewidencji faktycznie świadczonych usług, aby uniknąć ryzyka zakwestionowania działań członka zarządu i uznania ich za zmierzające do unikania opodatkowania.
Podsumowując, choć co do zasady dopuszczalne jest wydzielenie usług odrębnych od zarządzania i wybór szczególnej formy opodatkowania dochodów z tytułu świadczenia tych usług przez członka zarządu, należy ostrożnie formułować zakres usług oraz zapewnić ich odpowiednią ewidencję i dokumentację.
